Doppelbesteuerungsrechtliche Qualifikationskonflikte im Kontext einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter
Zusammenfassung
Die Betriebsaufspaltung ist seit jeher vielgestaltiger Kritik ausgesetzt. Ihr Eingreifen wird oft übersehen, ihre Steuerfolgen sind schneidend. Dies gilt umso mehr bei einem grenzüberschreitenden Bezug. Deren steuerliche Implikationen werden vorliegend anhand einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter aus Sicht des deutschen wie des französischen nationalen und internationalen Steuerrechts untersucht.
Ausgangspunkt sind ertragsteuerliche Fragen, wie die Behandlung offener und verdeckter Gewinnausschüttungen, von Zins- und Vermietungseinnahmen. Darüber hinaus wird die Betriebsaufspaltung über die Grenze aus substanzsteuerlicher Perspektive anhand des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 3.4.2009 beurteilt.
Die Schlussfolgerungen aus diesen Betrachtungen kennzeichnen die Betriebsaufspaltung als eine singuläre und unausgegorene deutsche Erscheinung, auf welche das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen nur bedingt Antworten zu geben vermag.
- 2–16 Titelei/Inhaltsverzeichnis 2–16
- 17–20 Abkürzungsverzeichnis 17–20
- 21–44 Teil 1 Einleitung 21–44
- 21–25 Kapitel 1 Vorbemerkung 21–25
- 25–27 Kapitel 2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung 25–27
- 27–38 Kapitel 3 Begriff, Erscheinungsformen und Entwicklung der Betriebsaufspaltung 27–38
- 27–27 A. Begriff 27–27
- 27–29 B. Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung 27–29
- 29–38 C. Entwicklung und Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung 29–38
- I. Ansatz nach Fritz Reinhardt
- II. Begründung durch den Reichsfinanzhof
- III. „Wirtschaftliche Betrachtungsweise“ des Obersten Finanzhofs
- IV. Thesen des Bundesfinanzhofs
- 38–44 Kapitel 4 Rechtsfolgen und Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung 38–44
- 38–39 A. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung 38–39
- 39–44 B. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung 39–44
- I. Sachliche Verflechtung
- II. Personelle Verflechtung
- III. Kein Fall des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
- 45–220 Teil 2 Einkommensteuerrechtliche Begutachtung einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter aus deutscher, französischer und abkommensrechtlicher Sicht 45–220
- 45–114 Kapitel 1 Begründung einer inländischen Betriebsaufspaltung mit ausländischem Gesellschafter 45–114
- 45–78 A. Nach deutschem Zivil- und Steuerrecht 45–78
- I. Übertragung von Wirtschaftsgütern im Wege der (teilweisen) Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz
- 1. Abspaltung zur Aufnahme
- a) Umwandlungsrechtliche Voraussetzungen
- b) Rechtsfolgen der Umwandlung
- 2. Abspaltung zur Neugründung
- a) Umwandlungsrechtliche Voraussetzungen
- b) Rechtsfolgen der Umwandlung
- 3. Gegenüberstellung
- II. Übertragung des Umlaufvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge
- 1. Sachgründung
- 2. Bargründung und anschließende Sachkapitalerhöhung
- 3. Bargründung und Erwerb von Wirtschaftsgütern durch die Betriebskapitalgesellschaft
- 4. Bargründung mit Vertrag zugunsten Dritter
- 5. Anwachsungsmodell
- 6. Gegenüberstellung
- III. Zwischenergebnis
- IV. Steuerrechtsfolgen
- 1. Persönliche Steuerpflicht
- 2. Sachliche Steuerpflicht
- 3. Aufdeckung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven
- a) Steuerneutrale Übertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz
- b) Realisationstatbestände des Einkommensteuergesetzes
- aa) Rechtslage vor dem 1.1.1999
- bb) Rechtslage nach dem 31.12.1998
- cc) Rechtslage nach dem 31.12.2000
- c) Vermeidungsstrategien
- aa) Verpachtungsmodell
- bb) Schrumpfungsmodell
- cc) Modell der doppelten Nutzungsüberlassung
- 4. Inlandsbezug i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG
- a) Inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO
- b) Ständiger Vertreter i.S.d. § 13 AO
- V. Zwischenergebnis
- 78–98 B. Nach französischem Steuerrecht 78–98
- I. Überblick über das französische Steuersystem
- 1. Einkommensteuer (Impôt sur le revenu)
- 2. Körperschaftsteuer (Impôt sur les sociétés)
- II. Würdigung der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung in Deutschland
- 1. Qualifikation einer ausländischen Personengesellschaft (B-GmbH & Co. KG)
- 2. Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte
- 3. Sachliche Steuerpflicht
- 4. Räumlicher Anwendungsbereich des französischen Steuerrechts
- III. Zwischenergebnis
- 98–113 C. Nach Abkommensrecht 98–113
- I. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- 1. Anwendbarkeit in räumlicher, zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht
- 2. Unternehmenseinkünfte i.S.d. Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 DBA D/F
- 3. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i.S.d. Art. 3 Abs. 1, Abs. 4 DBA D/F
- 4. Zwischenergebnis
- II. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- 1. Anwendbarkeit in räumlicher, zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht
- a) Bisherige abkommensrechtliche Qualifikation ausländischer Personengesellschaften
- b) Abkommensrechtliche Qualifikation ausländischer Personengesellschaften nach der Entscheidung „Diebold Courtage SA“
- 2. Unternehmenseinkünfte und Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
- 3. Subjektiver Qualifikationskonflikt nach Ansicht der Finanzverwaltung
- a) Begriff des subjektiven Qualifikationskonflikts
- b) Stellungnahme und Ergebnis
- 113–114 D. Ergebnis 113–114
- 114–194 Kapitel 2 Laufende Besteuerung einer inländischen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter 114–194
- 114–140 A. Behandlung offener Gewinnausschüttungen (distributions officielles) 114–140
- I. Nach deutschem Recht
- 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) i.V.m. § 15 EStG
- a) Geschäftsanteil an der Betriebskapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen II
- b) Kritik Söffings und Stellungnahme dazu
- 2. Ergebnis
- II. Nach französischem Recht
- 1. Revenus de capitaux mobiliers (Art. 108 ff. CGI)
- 2. Französisches „Halbeinnahmeverfahren“, Freibetrag und Steuergutschrift
- 3. Prélèvement forfaitaire libératoire
- III. Nach Abkommensrecht
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- a) Anwendbarkeit des Abkommens
- b) Einkünfte aus Dividenden nach Art. 9 Abs. 1 DBA D/F
- c) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 9 Abs. 8 i.V.m. Art. 4 DBA D/F
- aa) Betriebsstätte in Deutschland
- bb) Zuordnung der Beteiligung an der C-GmbH zum Betriebsstättenvermögen
- (1) Rechtliche Zuordnung
- (2) Tatsächliche Zuordnung
- ?) Tatsächliches Gehören
- ?) Dienen
- ?) Wille der Geschäftsleitung und Bilanzansatz
- ?) Wirtschaftliche Zuordnung
- d) Ergebnis
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- a) Anwendbarkeit des Abkommens
- b) Einkünfte aus Dividenden i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA D/F
- c) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 9 Abs. 8 i.V.m. Art. 4 DBA D/F
- (1) Betriebsstätte in Deutschland
- (2) Zuordnung der Beteiligung an der C-GmbH zum Betriebsstättenvermögen
- d) Ergebnis
- 3. Qualifikationskonflikt
- a) Definition
- b) Ursache des Qualifikationskonflikts im konkreten Fall
- 140–159 B. Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen 140–159
- I. Nach deutschem Steuerrecht
- 1. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung
- a) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
- b) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
- c) Auswirkung auf die Höhe des Einkommens
- d) Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung
- e) Eignung zum Beteiligungsertrag
- f) Ergebnis
- 2. Rechtsfolgen
- a) Auf der Ebene der Gesellschaft
- b) Auf der Ebene des Gesellschafters
- c) Ergebnis
- II. Nach französischem Recht
- 1. Erfassung von Gewinnverwendungen auf der Ebene der Gesellschaft
- a) Gesetzliche Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs bei unangemessenen Vergütungen
- b) Theorie der anormalen Geschäftsführungsmaßnahme
- aa) Objektive Voraussetzungen
- bb) Subjektive Voraussetzungen
- cc) Rechtsfolgen
- 2. Erfassung von Gewinnverwendungen auf der Ebene des Gesellschafters
- a) Ausschüttungsdefinition gemäß Art. 109 Nr. 1 Ziffer 1 CGI
- aa) Tatbestandliche Voraussetzungen
- bb) Rechtsfolgen
- b) Ausschüttungsdefinition gemäß Art. 109 Nr. 1 Ziffer 2 CGI
- c) Verdeckte Gewinnausschüttungen aus formalen Gründen
- 3. Ergebnis
- III. Nach Abkommensrecht
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- 3. Qualifikationskonflikt
- 159–165 C. Behandlung von Zinszahlungen 159–165
- I. Nach deutschem Recht
- II. Nach französischem Recht
- III. Nach Abkommensrecht
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- 3. Qualifikationskonflikt
- 165–192 D. Besteuerung des Mietzinses 165–192
- I. Grundfall
- 1. Nach deutschem Recht
- 2. Nach französischem Recht
- 3. Nach Abkommensrecht
- a) Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- b) Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- c) Ergebnis
- II. Abwandlung
- 1. Nach deutschem Recht
- a) Rechtslage bis zum 1.1.2009
- aa) Inländische Betriebsstätte
- (1) Feste Geschäftseinrichtung
- (2) Nachhaltigkeit der Einrichtung
- (3) Verfügungsmacht über die Einrichtung
- (4) Tätigkeit eines Unternehmens
- (5) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- bb) Ständiger Vertreter im Inland
- (1) Geschäftsbesorgung
- (2) Nachhaltigkeit
- (3) Weisungsgebundenheit
- (4) Sonderfall „Hotelpächterurteil“
- (5) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- cc) Isolierende Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG
- (1) Entstehung
- ?) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
- ?) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
- (2) Voraussetzungen und Rechtsfolgen der isolierenden Betrachtungsweise
- (3) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- (4) Ansatz von Mössner
- (5) Kritik und Stellungnahme
- dd) Ergebnis
- b) Rechtslage nach dem 31.12.2008
- 2. Nach französischem Recht
- 3. Nach Abkommensrecht
- a) Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- b) Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- c) Besondere DBA-Klauseln zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung
- III. Ergebnis
- 192–194 E. Zwischenergebnis 192–194
- 194–220 Kapitel 3 Beendigung der Betriebsaufspaltung 194–220
- 194–213 A. Grundfall 194–213
- I. Nach deutschem Recht
- 1. Betriebsverpachtung im Ganzen
- a) Allgemeines
- b) Die betriebsverpachtende (qualifizierte) Betriebsaufspaltung
- c) Die nur wirtschaftsgutüberlassende Betriebsaufspaltung
- d) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- 2. Versteuerung der stillen Reserven nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
- 3. Möglichkeiten der Vermeidung der Gewinnrealisierung
- a) Vorbeugende Einbringung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
- b) Vorbeugende Umformung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder in eine Kapitalgesellschaft
- c) Gewerblich qualifizierte Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
- d) Vorbeugende Änderung der Stimmrechtsverhältnisse
- e) Vorbeugende verschmelzende oder formwechselnde Umwandlung der Betriebskapitalgesellschaft
- f) Betriebsunterbrechung (Figur des „ruhenden Betriebs“)
- aa) Ansatz der Literatur: Einräumung eines Verpächterwahlrechts bei nicht handlungsbedingter Entflechtung
- bb) Standpunkt von Rechtsprechung und Finanzverwaltung
- g) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- 4. Ergebnis
- II. Nach französischem Recht
- 1. Geschäftsaufgabe beim Einzelunternehmer
- 2. Geschäftsaufgabe bei Gesellschaften
- 3. Steuerliche Folgen der Betriebsaufgabe
- a) Sofortige Versteuerung noch nicht besteuerter Gewinne
- b) Besteuerung der Veräußerungsgewinne und der „latenten Wertsteigerungen“
- c) Besteuerung im Zusammenhang mit der Auflösung von Gesellschaften
- 4. Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt
- 5. Ergebnis
- III. Nach Abkommensrecht
- 213–219 B. Abwandlung 213–219
- I. Nach deutschem Recht
- II. Nach französischem Recht
- III. Nach Abkommensrecht
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- a) Hinsichtlich des Geschäftsanteils an der C-GmbH
- aa) Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 DBA D/F
- bb) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 7 Abs. 2 DBA D/F
- b) Hinsichtlich der unbeweglichen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft
- c) Ergebnis
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- a) Hinsichtlich des Geschäftsanteils an der Betriebsgesellschaft
- b) Ergebnis
- 3. Ergebnis
- 219–220 C. Zwischenergebnis 219–220
- 221–274 Teil 3 Erbschaftsteuerliche Betrachtung einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter aus deutscher, französischer und abkommensrechtlicher Sicht 221–274
- 221–269 Kapitel 1 Einführung 221–269
- 221–235 A. Kurzüberblick über das deutsche Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht 221–235
- I. Deutsches Erbrecht
- 1. Gesetzliche Erbfolge
- 2. Gewillkürte Erbfolge
- 3. Ausschlagung und Annahme der Erbschaft
- 4. Pflichtteilsrecht
- 5. Ausschluss von der Erbfolge und Erbverzicht
- II. Deutsches Erbschaftsteuerrecht
- 1. Persönliche Steuerpflicht
- 2. Sachliche Steuerpflicht
- a) Sachliche Steuerbefreiungen
- aa) Allgemeine Befreiungstatbestände
- bb) Steuerbegünstigungen beim Erwerb von Produktivvermögen
- b) Persönliche Steuerbefreiungen
- c) Steuerberechnung
- aa) Bemessungsgrundlage und Bewertung
- bb) Steuerklassen und Steuersatz
- cc) Tarifbegrenzung
- dd) Berücksichtigung früherer Erwerbe
- 235–250 B. Kurzüberblick über das französische Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht 235–250
- I. Französisches Erbrecht
- 1. Allgemeines
- 2. Gesetzliche Erbfolge
- 3. Gewillkürte Erbfolge
- 4. Annahme und Ausschlagung der Erbschaft
- 5. Noterbrecht
- 6. Ausschluss von der Erbfolge und Erbverzicht
- II. Französisches Erbschaftsteuerrecht
- 1. Persönliche Steuerpflicht
- a) Unbeschränkte persönliche Steuerpflicht
- b) Beschränkte persönliche Steuerpflicht
- 2. Sachliche Steuerpflicht
- a) Eigentumsvermutungen
- b) Sachliche Steuerbefreiungen
- aa) Allgemeine Befreiungstatbestände
- bb) Begünstigung des Produktivvermögens
- c) Persönliche Steuerbefreiungen
- d) Steuerberechnung
- aa) Bemessungsgrundlage und Bewertung
- bb) Steuerklassen und Steuersatz
- cc) Berücksichtigung früherer Erwerbe
- 250–269 C. Einführung in das Abkommensrecht 250–269
- I. Saarvertrag vom 27.10.1956
- II. Neues DBA-ErbSt D/F vom 12.10.2006
- III. Vergleich zwischen den Regelungen des Saarvertrages und denen des DBA-ErbSt D/F
- 1. Geltungsbereich des Abkommens
- a) Nach Saarvertrag
- b) Nach DBA-ErbSt D/F
- c) Vergleich
- 2. Begriffsbestimmungen
- a) Nach Saarvertrag
- b) Nach DBA-ErbSt D/F
- c) Vergleich
- 3. Besteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen
- a) Nach Saarvertrag
- b) Nach DBA-ErbSt D/F
- c) Vergleich
- 4. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
- a) Nach Saarvertrag
- b) Nach DBA-ErbSt D/F
- aa) Vermeidung durch Frankreich
- bb) Vermeidung durch Deutschland
- c) Vergleich
- 269–274 Kapitel 2 Steuerrechtliche Folgen beim Tod des Anteilseigners 269–274
- 269–269 A. Nach deutschem Recht 269–269
- 269–270 B. Nach französischem Recht 269–270
- 270–274 C. Nach Abkommensrecht 270–274
- I. Anwendung des Saarvertrages
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- II. Anwendung des DBA-ErbSt D/F
- 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht
- 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht
- III. Ergebnis
- 275–280 Teil 4 Schlussbetrachtung 275–280
- 281–297 Literaturverzeichnis 281–297
